辨析投資收益計(jì)量規(guī)則的變遷-天津木森禾眾教育

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辨析投資收益計(jì)量規(guī)則的變遷

一、2006年以前投資收益計(jì)量的操作要領(lǐng)——“直來直去”
筆者通常將2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布以前的權(quán)益法的操作要領(lǐng)描述為：“直來直去，一氣呵成”。即投資單位獲取了被投資單位利潤表的凈利潤數(shù)字后，通常將直接乘以其持股比例所計(jì)算出來的數(shù)額，作為“投資收益”的計(jì)量金額，而無需對被投資單位利潤表的凈利潤數(shù)額進(jìn)行特別調(diào)整。
辨析投資收益計(jì)量規(guī)則的變遷(一)
二、2006年企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系下投資收益計(jì)量的操作要領(lǐng)——“三項(xiàng)調(diào)整”
在2006年的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系框架下，權(quán)益法的適用范圍發(fā)生了重大調(diào)整。與此相關(guān)聯(lián)，權(quán)益法的操作要領(lǐng)也發(fā)生了相應(yīng)的變化。簡言之，投資企業(yè)獲取了被投資單位的凈利潤數(shù)額后，通常不能直接乘以其持股比例來計(jì)算應(yīng)享有的投資收益的數(shù)額（即不能再“直來直去”），而是要從三個(gè)層面考慮對被投資單位凈利潤數(shù)額的調(diào)整。具體的調(diào)整情況簡述如下：
第1，會計(jì)政策差異影響的調(diào)整。如果被投資單位日常執(zhí)行的會計(jì)政策與投資企業(yè)不一致，就必須按照雙方會計(jì)政策的具體差異情況，對被投資單位的凈利潤數(shù)額加以相應(yīng)的調(diào)整。由于投資企業(yè)對被投資單位的影響程度尚未達(dá)到“控制的程度”，雙方日常執(zhí)行的會計(jì)政策存在差異的情形并不鮮見。
第二，會計(jì)期間差異影響的調(diào)整。如果被投單位會計(jì)年度的起止時(shí)間與投資企業(yè)不一致，就必須以投資企業(yè)的會計(jì)年度的起止時(shí)間對被投資單位的凈利潤數(shù)額加以相應(yīng)的調(diào)整。由于我國法定的會計(jì)年度采用歷年制，就國內(nèi)范圍而言，雙方會計(jì)年度起止時(shí)間出現(xiàn)差異的情況不會發(fā)生。如果被投資單位注冊地點(diǎn)在其他國家或地區(qū)，此項(xiàng)影響因素而導(dǎo)致的調(diào)整必將呈現(xiàn)常態(tài)化。
辨析投資收益計(jì)量規(guī)則的變遷(一)
第三，公允價(jià)值與賬面減值差異影響的調(diào)整。2006年起，權(quán)益法適用范圍發(fā)生重大調(diào)整后，由于其初始計(jì)量環(huán)節(jié)，“長期股權(quán)投資”的入賬金額不再單純依據(jù)投資企業(yè)所支付的初始投資成本來確定，而是通過比較投資企業(yè)所支付的初始投資成本與其所占被投單位凈資產(chǎn)公允價(jià)的份額數(shù)的差額情況來確定，并且采取了差別化處理原則，即初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本小于應(yīng)享有的被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。與上述初始計(jì)量原則相對應(yīng)，在后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)計(jì)算投資收益時(shí)，則要求將被投資單位按其自身賬面價(jià)值口徑計(jì)算的凈利潤按照被投資單位設(shè)立時(shí)的公允價(jià)值口徑進(jìn)行調(diào)整。實(shí)際工作中，為了便于此項(xiàng)調(diào)整順利實(shí)施，筆者建議應(yīng)做好如下基礎(chǔ)性工作：第1，做好備查登記。記錄被投資單位設(shè)立時(shí)，其各項(xiàng)長期資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額（注：各項(xiàng)流動資產(chǎn)即便存在其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異，也不需要做出調(diào)整。）；第二，前項(xiàng)記錄在案的長期資產(chǎn)在計(jì)算投資收益時(shí)仍然在被投資單位的賬上（筆者通常將其描述為，長期資產(chǎn)仍然健在）。如果做好了上述兩項(xiàng)基礎(chǔ)性工作，按照被投資單位設(shè)立時(shí)各項(xiàng)長期資產(chǎn)公允價(jià)值的口徑對其基于賬面價(jià)口徑所提交的凈利潤數(shù)額加以調(diào)整，也就“水到渠成”了。
三、“新準(zhǔn)則”下投資收益計(jì)量的操作要領(lǐng)——“四項(xiàng)調(diào)整”
與2006版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱“老準(zhǔn)則”）相比較，“新準(zhǔn)則”除了繼續(xù)堅(jiān)持“老準(zhǔn)則”所要求的三項(xiàng)調(diào)整外，又增加了“內(nèi)部交易”影響的調(diào)整要求。
“新準(zhǔn)則”第十三條規(guī)定：“投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益?！?br> 依照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》的相關(guān)規(guī)定，聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)屬投資方的關(guān)聯(lián)方，如果彼此間發(fā)生了交易則屬于關(guān)聯(lián)交易。筆者認(rèn)為，“新準(zhǔn)則”之所以要求投資方在計(jì)算投資收益時(shí)將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益所產(chǎn)生的影響加以調(diào)整，其目的就在于“擠出”關(guān)聯(lián)交易對投資方利潤可能帶來的“水分”，并借此提高投資方相關(guān)會計(jì)信息的質(zhì)量。
早在2007年11月16日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》（財(cái)會【2007】14號）中對企業(yè)在確認(rèn)由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時(shí)，對于與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益應(yīng)當(dāng)如何處理做出了原則性規(guī)定。此后，2008版《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》（人民出版社2008年12月第1版）第39頁至41頁對投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷處理做出了具體詳盡的講解。
辨析投資收益計(jì)量規(guī)則的變遷(二)
綜合上述相關(guān)規(guī)定，提請實(shí)務(wù)操作中把握如下要領(lǐng)：第1，無論是投資方向聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，還是投資方向聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)購買資產(chǎn)的逆流交易，投資方在計(jì)算投資收益時(shí)均需將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益加以調(diào)整；第二，如果順流交易或逆流交易已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了對第三方銷售，則不屬于未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，也無需從被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤中扣除。
需要提請讀者注意的是，在順流交易中，如果聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)將從投資方所購買的資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)來核算，還需要將合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)按照其自身入賬價(jià)值而多計(jì)提的折舊額納入調(diào)整要素一并考慮。
需要特別強(qiáng)調(diào)并指出的是，如果投資方本身需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，盡管對于發(fā)生內(nèi)部交易的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)無需納入合并范圍，但在發(fā)生順流交易時(shí)還需在合并報(bào)表編制過程加以特殊處理。
在發(fā)生順流交易時(shí)，投資方在其日常會計(jì)處理及個(gè)別報(bào)表層面是需要按照交易合同全額確認(rèn)銷售損益的。由于在計(jì)算投資收益時(shí)將順流交易未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益中歸屬于投資方的部分加以了剔除，為了確保投資方納入合并范圍的個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表之間維持正常的勾稽關(guān)系，還需要在合并報(bào)表編制過程予以特殊處理。具體而言，需要將投資方個(gè)別報(bào)表層面按照交易合同而全額確認(rèn)的銷售損益中歸屬于投資方的部分加以相應(yīng)的調(diào)減處理，調(diào)減的“主營業(yè)務(wù)收入”與“主營業(yè)務(wù)成本”之間的差額應(yīng)計(jì)入“投資收益”。
筆者對上述特別調(diào)整做如下解讀：在投資方個(gè)別報(bào)表層面將順流交易而導(dǎo)致的凈資產(chǎn)差額，最終通過損益核算系統(tǒng)形成了期末留存收益的一分部，而經(jīng)過此項(xiàng)特別調(diào)整后，實(shí)質(zhì)上就相當(dāng)于把投資方個(gè)別報(bào)表層面對順流交易的正常賬務(wù)處理分解為兩部分：第1部分，將順流交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益中歸屬于其他聯(lián)營方（或合營方）的的部分體現(xiàn)為銷售損益；第二部分，將順流交易的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益中歸屬于合營方的部分體現(xiàn)為“投資收益。簡言之，將投資方順流交易所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)差額一分為二，即將其他聯(lián)營方（或合營方）所享有的部分正常地納入損益核算系統(tǒng)，將投資方所享有的部分視同投資方從聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)獲取了投資收益。
辨析投資收益計(jì)量規(guī)則的變遷(二)
總之，我國對權(quán)益法下投資收益的計(jì)量原則做出過多次調(diào)整，廣大實(shí)務(wù)工作者對此要有清晰的認(rèn)識和把握，切不可因?yàn)閼T性思維而發(fā)生技術(shù)性差錯(cuò)。