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一、金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)投資目標(biāo)差異的簡要剖析
一般說來，金融資產(chǎn)投資通常意味著讓渡了對所投出資金的使用權(quán)，其目的是通過“用手投票”或“用腳投票”來獲取持有收益或轉(zhuǎn)讓收益，無論獲取的是持有收益還是轉(zhuǎn)讓收益，投資方通常處于實質(zhì)上的被動地位。而非金融資產(chǎn)的投資通常意味著仍實際掌控著所投資金的使用與控制權(quán)，其目的是通過其擁有的核心競爭力來獲取剩余收益。盡管進(jìn)行非金融資產(chǎn)投資也可能面臨投資風(fēng)險，但與進(jìn)行金融資產(chǎn)投資相比較，投資者通常處于相對主動的境地。
二、公允價值概念的簡要剖析
財政部于2014年7月23日做出了關(guān)于修改《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的決定（中華人民共和國財政部第76號令）（以下簡稱“76號部長令”），該決定將《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條第五項修改為：“（五）公允價值。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量”。該項規(guī)定與2007版《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第四十二條第五項相比較，發(fā)生了較大的變化?！?9號準(zhǔn)則》中的給出的公允價值定義與“76號部長令”是完全一致的。為了幫助廣大讀者全面準(zhǔn)確地理解和把握公允價值的定義，筆者特做如下解析：
首先，公允價值通常是一種后續(xù)計量模式，是針對資產(chǎn)和負(fù)債要素而言的。后續(xù)計量是與初始計量相對稱的，初始計量通常按歷史成本來計量。既然公允價值通常是一種后續(xù)計量模式，則意味著公允價值計量是針對資產(chǎn)和負(fù)債要素而言的，因為只有資產(chǎn)和負(fù)債要素才涉及到后續(xù)計量問題，收入和費用要素不涉及后續(xù)計量問題。
其次，公允價值通常是與某一計量日相關(guān)聯(lián)的。既然公允價值是對資產(chǎn)和負(fù)債要素的一種后續(xù)計量模式，那么不同計量日的公允價值就不可能永遠(yuǎn)保持在其初始計量環(huán)節(jié)的歷史成本上，而應(yīng)該是維系在隨行就市的狀態(tài)，因此在言及公允價值或公允價值計量時必須言明具體的計量日期，否則公允價值計量將無從談起。
第三，公允價值是某一計量日市場參與者的共識。公允價值不是任何某一計量主體的自我認(rèn)識或感知，而是市場參與者的共識。市場參與者應(yīng)具有相互獨立、熟悉情況和自愿交易的主體特征。
第四，公允價值通常是在有序交易中形成的。有序交易是對計量標(biāo)的的市場交易狀態(tài)的要求，通常是指，在某一計量日之前的近一段時期內(nèi)，計量標(biāo)的的市場交易維持在一種慣常的、有規(guī)律可循的狀態(tài)，而不是呈現(xiàn)出雜亂無章的狀態(tài)。如果計量標(biāo)的的市場交易沒有呈現(xiàn)出有序交易的狀態(tài)，則通常不能依據(jù)該市場交易價格來確定公允價值。
第五，公允價值通常是在主要市場或有利市場中形成的。在計量標(biāo)的存在林林總總?cè)舾蓚€交易市場的情況下，同一計量日，不同的交易市場就會存在不同的市場參與者、會發(fā)生不同的有序交易、會形成不同的共識。主要市場或有利市場的界定科學(xué)合理地解決了公允價值計量的可操作性問題。其中，主要市場指的是某一計量標(biāo)的交易量大、交易活躍的市場。由于某一計量日某一計量標(biāo)的的主要市場只能有一個，選擇這個有代表性的市場來確定公允價值，自然就大大提升了公允價值計量的可操作性。有利市場通常是在不存在主要市場的情況下，才用來確定公允價值，所謂有利市場通常是指某一計量日某一資產(chǎn)高出售價格的市場或某一負(fù)債低償還價格的市場。由于某一計量日的有利市場也只有一個，選擇該市場來確定公允價值，同樣也可以實現(xiàn)公允價值計量的可操作性。
弄清楚了上述五個要點后，再來理解“76號部長令”給出的公允價值定義，相信讀者的感覺會更加清晰，即“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價格計量”。
辨析非金融資產(chǎn)的公允價值計量
三、非金融資產(chǎn)公允價值計量規(guī)則解析
《39號準(zhǔn)則》第二十九條（以下簡稱“第29條規(guī)定”）給出了非金融資產(chǎn)公允價值計量的總體原則，即“企業(yè)以公允價值計量非金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)考慮市場參與者將該資產(chǎn)用于用途產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力，或者將該資產(chǎn)出售該能夠用于用途的其他市場參與者產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的能力”。
“第29條規(guī)定”有2個核心要點，即“市場參與者”和“用途”。其中：“市場參與者”仍然在強調(diào)非金融資產(chǎn)公允價值的“共識”屬性，而不是其持有者的自我考量；“用途”則是基于非金融資產(chǎn)有別于金融資產(chǎn)的特殊屬性而做出的合理化假設(shè)。同樣的標(biāo)的資產(chǎn)、標(biāo)的資產(chǎn)組合或標(biāo)的資產(chǎn)與負(fù)債的組合，當(dāng)其被用于不同的用途時，給其持有者所帶來的經(jīng)濟(jì)利益往往也會有所不同，為了確保非金融資產(chǎn)公允價值計量的可操作性，必然對其用途做出唯1性限定或假設(shè)，即用途假設(shè)。
用途假設(shè)是理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)的合理延伸，即作為一個理性經(jīng)濟(jì)人必然將其擁有的資產(chǎn)、資產(chǎn)組合或資產(chǎn)負(fù)債組合用于能夠給其帶來經(jīng)濟(jì)利益大化的用途上。一般說來，企業(yè)對非金融資產(chǎn)的現(xiàn)在用途就可以視為用途，這同樣是基于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)而做出的判斷。當(dāng)把用途與市場參與者的“共識”在一起的情況下，《39號準(zhǔn)則》第三十條給出了法律上允許、實物上可能、財務(wù)上可行三條判定標(biāo)準(zhǔn)。即：對用途不能做出違法性假設(shè)，否則將影響到企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營；用途只能限定在該資產(chǎn)、資產(chǎn)組合或資產(chǎn)負(fù)債組合物理性能的可及范圍內(nèi)，即不能做出超越其產(chǎn)能極限的假定；用途假設(shè)所帶來的的財務(wù)回報不能超過某一經(jīng)濟(jì)技術(shù)和社會環(huán)境下可能達(dá)到的常態(tài)化回報。
在實務(wù)工作中，在非金融資產(chǎn)的持有者與其交易對手方，依據(jù)《39號準(zhǔn)則》給出的用途假設(shè)判定標(biāo)準(zhǔn)，對非金融資產(chǎn)的用途達(dá)成共識的前提下，交易對手方所給出的交易價格就是該非金融資產(chǎn)的公允價值。簡言之，在共識性的用途前提下，非金融資產(chǎn)的公允價值來自于交易對手方的“出價”，而不是來自于其持有者的“要價”。
辨析非金融資產(chǎn)的公允價值計量
總而言之，與2007版《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》相比較，依據(jù)“第76號部長令”，《39號準(zhǔn)則》所給定的公允價值定義更加科學(xué)合理，公允價值的計量規(guī)則更加具有可操作性。“第29條規(guī)定”在遵循公允價值總體計量規(guī)則的前提下，依據(jù)非金融資產(chǎn)的特有屬性，對非金融資產(chǎn)的公允價值計量規(guī)則做出了具有可操作性的規(guī)定。
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